18.10.2023
"Jaque Mate" al Régimen de Opciones previsto en las normas reguladoras del Impuesto sobre Sociedades Foral
Por Carolina Busca
"Compartir el conocimiento es como encender una vela. No disminuye la luz de tu propia vela al encender la de alguien más". - Eleanor Roosevelt.
Tras un largo y tedioso cauce procesal dirigido por BSK LEGAL & FISCAL, la Sección 1ª de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco (en adelante, “TSJPV”), expresa de forma contundente su parecer en relación con el “régimen de opciones” establecido en el artículo 128 de las distintas Normas Forales reguladoras del Impuesto sobre Sociedades aplicables en los tres Territorios Históricos Forales y, en cierto modo, lo deja vacío de contenido.
Si bien debe tenerse en cuenta que la redacción original del citado artículo 128 se ha suavizado, tanto en la Norma del Impuesto sobre Sociedades aplicable en el Territorio Histórico de Gipuzkoa1 (con efectos para los períodos impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 2018), como en la Norma del Impuesto sobre Sociedades aplicable en el Territorio Histórico de Araba (con efectos para los períodos impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 2019), el criterio manifestado en esta Sentencia va a “dar mucho juego” en la aplicación del artículo 128 actualmente vigente en la Norma del Impuesto sobre Sociedades aplicable en el Territorio Histórico de Bizkaia cuya redacción, lejos de suavizarse con respecto a su versión original, se ha endurecido considerablemente con el objetivo de no verse afectada por pronunciamientos doctrinales y jurisprudenciales que se estaban consolidando.
El asunto versa sobre un contribuyente que consignó erróneamente una deducción por creación de empleo en los ejercicios 2014, 2015 y 2016. En concreto, el contribuyente acreditó una deducción 3 veces inferior a la que le correspondía.
En el contexto expuesto, y ante la claridad de los términos de distintos pronunciamientos del TSJPV2 que el contribuyente consideraba trasladables a su supuesto, se inició un procedimiento para rectificar las autoliquidaciones del Impuesto sobre Sociedades correspondientes a los ejercicios antes citados en base a lo previsto en el artículo 116.4 de la Norma Foral 2/2005, de 8 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Gipuzkoa (en adelante, “NFGT”) relativo a la rectificación de autoliquidaciones.
El punto de partida estaba claro: para estar ante una “opción tributaria en sentido estricto o propio”, resulta necesaria la existencia de, al menos, dos alternativas, toda vez que el verbo “optar” exige la presencia de dos elementos distintos e incompatibles, entre los cuales se debe ejercitar la facultad de elegir. Cuestión que no ocurre con la “deducción por creación de empleo” porque la contratación de trabajadores solo da derecho a la “acreditación” del referido crédito fiscal.
Pues bien, expuesto lo anterior, la Administración tributaria interpretaba que los supuestos a los que se refieren las Sentencias del TSJPV citadas anteriormente eran distintas al caso descrito, ya que éstas se refieren a supuestos en los que “no se ha ejercitado la opción” mientras que en el presente caso se trataba de “modificar una opción ejercitada”. Es decir, la Administración tributaria argumentaba que el contribuyente había optado por renunciar a la parte de la deducción no acreditada (opción de no ejercitar), como si fuera un acto realizado voluntaria y conscientemente.
Es decir, si el contribuyente no hubiera “acreditado” la deducción por creación de empleo en base a las Sentencias citadas, la Administración habría accedido a la rectificación de las referidas autoliquidaciones; y, sin embargo, por haber consignado erróneamente una cantidad inferior a la que le correspondía (es decir, manifestando expresamente querer optar por “acreditar” una deducción por creación de empleo) no se le permite rectificar una autoliquidación en base a lo previsto en el artículo 116.4 de la NFGT que contempla la posibilidad de que un obligado tributario rectifique una autoliquidación cuando considere que, de cualquier modo, ha perjudicado sus intereses legítimos. De esta forma, quedaba en mejor condición quien no manifiesta nada (no acredita una deducción) que el que manifiesta su opción y se equivoca a la hora de ejercitarla, dejando vacío de contenido el derecho previsto en el citado artículo 116.4 de la NFGT.
En este contexto, el TSJPV, en Sentencia dictada el 5 de diciembre de 2022 (STSJPV 3805/2022: ECLI: ES: TSJPV: 2022:3805) manifiesta lo siguiente:
“Resulta erróneo interpretar que el artículo 115.3 de la NFGT, remita la definición de la “opción tributaria” a la normativa de cada tributo. Lo que dice aquel artículo es que, “con carácter general, las opciones que según la normativa tributaria se deban ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración no podrán rectificarse con posterioridad a ese momento, salvo que la rectificación se presente n el período de declaración.”
Y a continuación, el Tribunal aclara algo que resulta trascendental:
“(…) el concepto de opción es previo y no confiado a las diferentes regulaciones de los tributos (…)”
Además, reproduciendo parcialmente la última de las Sentencias anteriormente enumeradas, el TSJPV sigue insistiendo en que:
“(…) la opción ha de consistir en una declaración formal, expresa, del contribuyente en favor de una u otra de las aplicaciones (con efectos de presente o futuro) presentadas como alternativas; por lo tanto, no puede entenderse ejercida tácita o implícitamente, esto es, en caso de silencio u omisión en la oportuna autoliquidación. (…)”
Para concluir que:
“(…) nada más lejos que poderse sostener que, en base a ese artículo 115.3 NFGT, la Norma Foral del Impuesto sobre Sociedades pueda convertir libremente en opción tributaria cualquier derecho a deducir, o cualquier beneficio fiscal, para restringir la posibilidad de su rectificación.”
Como colofón, el TSJPV manifiesta:
“En esa línea de esclarecer posiciones, se hace, por todo lo anterior, totalmente inasequible la idea de que una “opción tributaria” pueda consistir en declarar o autoliquidar una determinada deducción en una precisa cantidad o suma dineraria y no en otra, cuando la que en derecho procede sea distinta, planteamiento que llevaría a convertir en papel mojado toda potencialidad legal de rectificar las autoliquidaciones tanto por errores de hecho como de derecho, que nuestro sistema acoge. Desborda toda noción elemental reconducir e identificar el concepto de opción, en sentido amplio y gramatical, con la resultancia de los errores técnicos o jurídicos de todo orden.”
En definitiva, esta Sentencia amplía las posibilidades de que los contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades rectifiquen sus autoliquidaciones para modificar al alza las deducciones a las que tienen derecho.
1En el contexto de su modificación, la Norma Foral que modificó el artículo 128 del Impuesto sobre Sociedades guipuzcoano (pionera en el cambio que, posteriormente, introdujo la Norma Foral del Impuesto sobre Sociedades de Araba) reconoció la rigidez de la redacción original del citado precepto manifestando que su modificación obedecía a lo siguiente: “el régimen de opciones deja poco margen a errores y omisiones en su ejercicio, ya que existen muchas opciones cuya modificación puede realizarse únicamente durante el período voluntario de presentación de la autoliquidación, sin posibilidad de modificarlo posteriormente, aun cuando se haga con carácter voluntario” y procediendo, en consecuencia, a establecer la posibilidad de modificar “la opción” si no había mediado requerimiento previo por parte de la Administración.
2Sentencia del TSJPV nº 272/2019, de 10 de octubre de 2019 (rec. 1025/2018), ECLI:ES:TSJPV:2019:2864.
Sentencia del TSJPV nº 279/2019, de 16 de octubre de 2019 (rec. 1026/2018), ECLI:ES:TSJPV:2019:2865.
Sentencia del TSJPV nº 306/2020, de 19 de octubre de 2020 (rec. 882/2019), ECLI:ES:TSJPV:2020:392.
Sentencia del TSJPV nº 275/2020, de 2 de octubre de 2020 (rec. 907/2019), ECLI:ES:TSJPV:2020:1428.
Sentencia del TSJPV nº 46/2021, de 4 de febrero de 2021 (rec. 465/2020), ECLI:ES:TSJPV:2021:882.
Sentencia del TSJPV nº 46/2021, de 4 de febrero de 2021 (rec. 465/2020), ECLI:ES:TSJPV:2021:882.
Cuatro de las cinco Sentencias analizan un supuesto idéntico en el que la Sociedad recurrente había presentado la correspondiente autoliquidación del IS relativa al ejercicio 2015, sin consignar (ni “acreditar”, ni “aplicar”) distintas deducciones (en dos supuestos la “deducción por actividades de investigación y desarrollo” (I+D), en otro la “deducción por inversiones en activos no corrientes nuevos” y, en el último, la “deducción por creación de empleo”), derivándose de las referidas autoliquidaciones una base imponible “0” como consecuencia de la compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores. Posteriormente, la recurrente solicitó la rectificación de la autoliquidación, con la finalidad de consignar la deducción en cuestión.